נוהל גילוי מרצון למס הכנסה

אנו ממליצים להתייעץ עם רואה חשבון מקצועי ומהימן 

כחלק במלחמתה בעבירות המס, לרבות תכנוני המס האגרסיביים, מפרסמת הרשות באופן שוטף פרסומים שונים בדבר חשדות לכאורה לביצוע עבירות מס, תוצאות הליכים אזרחיים ופליליים המתנהלים כנגד עברייני מס ו"מבצעים" שונים לגילוי עבירות מס, אכיפת חוקי המס והסדרת חובות מס. כך, למשל, באופן תדיר מתפרסמים דיווחים בדבר החמרת מדיניות הענישה לעברייני מס. כל פרסום כזה, גורם לקהל הנישומים ומיצגיהם לשקול מחדש עמדות מיסויות בהן נקטו ו/או כאלה בהן יש והם מתעדים לנקוט. הפרסומים הללו הינם כלי להעצמת היקף ההרתעה והאכיפה בהן נוקטת רשות המסים כחלק ממדיניות גילוי עבירות המס ומיגורן. מתעוררת השאלה - מה מתבקש הנישום לעשות בראותו פרסומים אלה וכיצד מצופה ממנו לנהוג נוכח הפרסומים האמורים.

פרסומים אלה הינם במידה רבה אמצעי לשימוש של נישומים ב"נוהל גילוי מרצון" אשר פרסמה רשות המסים באפריל 2005 מתוך כוונה מוצהרת לעודד נישומים, עוסקים, יחידים, בעלי תפקידים בתאגידים לרבות מייצגים שעברו עבירות על חוקי המסים לתקן את דיווחיהם ולדווח נתוני אמת. לשם בצוע מטרה זו, רשות המסים, בתאום עם הפרקליטות מוכנה להתחייב שלא יינקטו הליכים פליליים, נגד הפונה שיבצע גילוי מרצון לפי מספר תנאים. ההליך של גילוי מרצון הינו הליך המוכר ע"י רשויות המס לפיו נישום או עוסק בא מרצונו, ומגלה עבירה שביצע כאשר אין בידי רשות המס מידע בעניין או שלא נפתחה נגדו חקירה גלויה או סמויה בנושא.

בהתאם לנוהג שהשתרש בזמנו בקרב רשויות המס, הנישום או העוסק פנה לנציג הרשות המוסמך לעניין, הסיר את המחדל במישור האזרחי ואו אז לא הועמד נגדו כתב אישום ולא הוטלו עליו סנקציות פליליות ואף לא הושת עליו כופר כסף.

המלצותינו לרשות המסים בדבר גילוי מרצון

המלצותינו לרשות המסים


1. להסדיר את הנוהל בחקיקה (בדומה להליכי כופר והחלטות מקדמיות המוסדרים בחקיקה) שתבטיח את זכויות מבקש הבקשה, מחד, ואת אטרקטיביות הליך הגילוי מרצון, מאידך.

2 לייסד גוף עצמאי, ובלתי תלוי, ברשות המיסים או מחוצה לה, שייבחן את עמידת בקשות הכופר בקריטריונים לאישור בקשה לגילוי מרצון.

3. לפעול לצמצום הסייגים לאישור בקשה לגילוי מרצון, וזאת על מנת להגדיל את וודאות מבקשי הבקשה. די לעניין זה בסייג שאין מידע קודם בידי רשות המיסים כדי להבטיח שלא ייעשה שימוש לרעה בנוהל.

4. להבהיר באופן חד משמעי כי במידה ונדחתה הבקשה לא ישמש המידע שבבקשה בהליכים פליליים ואזרחיים כנגד המבקש, ויוטל חיסיון על הדברים. דומה כי הדבר יגדיל את אטרקטיביות הליך הגילוי מרצון בקרב נישומים, מחד, ולא יפגע ברשות המיסים, מאידך, הואיל וללא הגילוי לא היה המידע מצוי בידה מלכתחילה.

5. לפעול להרחבת היקף החסינות הניתנת במסגרת הליך הגילוי מרצון גם לעניין הענישה המנהלית, מה שיעצים את אטרקטיביות הליך הגילוי מרצון.

8. למסד אפשרויות ערעור מוסדרות על החלטה בבקשה לגילוי מרצון.

החיסיון החל על "גילוי מרצון" מול מס הכנסה

האם חל חיסיון על מידע שנמסר בהליך "גילוי מרצון" מול מס הכנסה?


שאלה זו נידונה בפסק דין:

פ 5306/08 יהודה דורון, קטרינה דורון נ' מ.י. פרקליטות מחוז ת"א- מיסוי וכלכלה



מדובר בנישומים, חברי קיבוץ שפיים אשר ביצעו הליך של "גילוי מרצון" בפני רשות המיסים. הנאשמים בתיק דנן, חברי קיבוץ שפיים אף הם, נאשמים בגניבה מהקיבוץ. הם מבקשים לקבל מידע מעד, שהינו חבר הקיבוץ, לגבי אותו הליך "גילוי מרצון", לרבות שמותיהם של החברים שביצעו את ההליך, ופרטים נוספים, היכולים, לטענתם, לסייע להם בהגנתם. השאלה שנשאלה היא האם ניתן להתיר עדות המתייחסת להליך של "גילוי מרצון", מפיו של עד זה?

העד אשר שימש גזבר הקיבוץ מספר שנים אחרי דורון סיפר בחקירתו הראשית כי גילה התנהלות כספית לא חוקית של הקיבוץ בתחום המס, וחשד כי היא קשורה למעילה של דורון. לדבריו, כדי שדורון לא יוכל לאיים בחשיפת עבירות מס שביצעו חלק מחברי הקיבוץ, הוחלט לערוך עבורם הליך גילוי מרצון.

לטענת הנאשמים יש רלוונטיות רבה לקבל את התמונה המלאה בדבר הליך ה"גילי מרצון" שנעשה ,לרבות הנתונים שנמסרו במסגרת ההליך על ידי החברים שהיו צד להליך.

לטענת הפרקליטות הליך ה"גילוי מרצון" הוא הליך חסוי בין לפי פקודת מס הכנסה ובין לפי חוק הגנת הפרטיות ועל כן אין עד התביעה רשאי לספר פרטים אודותיו.

לטענת הנאשמים מדובר בהליך שאינו מעוגן בחקיקה ראשית או משנית, אלא בנוהל שפורסם על ידי רשות המסים. הנוהל נותן חסינות מפני הליך פלילי למגלה המידע, ולו בלבד אך בנוהל עצמו נאמר במפורש שאין מניעה להשתמש במידע בהליך אזרחי, ומכאן, שהמידע עצמו אינו חסוי אלא רק מעניק חסינות מפני הפללה עצמית לנישום שמסר את המידע.

השופטת ברק-נבו ציינה כי אין מקור חוקי בפקודת מס הכנסה לטענת החיסיון, וכן שנוהל "גילוי מרצון" עצמו אינו מתייחס כלל לנושא החיסיון. בהיעדר פסיקה בנושא היא ביצעה אנלוגיה לפסיקת העליון, שחייבה את רשות המסים לפרסם את שמות הנישומים, עימם ערכה הסדרי כופר (הגם שציינה הבדלים בין שני העניינים).

נקבע כי המשקל שיש לתת לפגיעה בפרטיות חברי הקיבוץ שביצעו גילוי מרצון אינו מכריע. "זו פגיעה שיש להשלים עימה, לאור האיזון מול זכות הנאשמים לקבל מידע העשוי להיות רלוונטי להגנתם", קבעה השופטת.

בית משפט השלום בתל-אביב קבע כי לא חל חיסיון על מידע הנוגע להליך גילוי מרצון שביצע אדם מול רשויות המס. השופטת מיכל ברק-נבו קבעה כי חבר קיבוץ שפיים, שריכז את הטיפול בהליכים אלה עבור כמה מחברי הקיבוץ, יוכל להעיד בנושא.

השופטת עוד הוסיפה כי היעדר החיסיון לא יפגע משמעותית במוסד הגילוי מרצון, נוכח יתרונותיו הברורים עבור הנישום, אף אם ניטול ממנו את יתרון האנונימיות.

השלכות בדבר דחיית הליך גילוי מרצון למס הכנסה

השלכות בדבר דחיית הליך גילוי מרצון


חיסיון מפני הפללה עצמית

החיסיון מפני הפללה עצמית, מבטא את אחת מזכויות היסוד השמורות על פי החוק לכל אדם בישראל והיא: הזכות שלא לומר דבר- בעל פה או בכתב- העלול לשמש ראייה לחובתו בהליך הפלילי.

נראה כי עצם תנאיו של ההליך מהווים פתח להפללה עצמית, שכן בקשות אנונימיות וחסרות ידרשו להשלמות כתנאי לבדיקה ראשונית של בקשת ההליך. בהנחה שההליך לא יתקבל המידע שמסר הנישום ישמש כנגדו ויופר חיסיונו מפני ההפללה העצמית בהליך האזרחי.

או שמא נמסר מידע שלא על פי ההליך המפורט לעיל, והפונה לא עמד בתנאי ההליך או הופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון, לא תינתן לו חסינות מההליך הפלילי. או לחילופין הופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון ע"י נישום, בטלה ההסכמה לחסינות והרשות תוכל להשתמש בנתונים שמסר כראיה באישום פלילי כנגד הנישום.

לרשות הסמכות להכריע בדבר זכותו החוקתית לחיסיונו של הנישום מפני הפללה עצמית. מחד, הרשות מעודדת את הנישום ל"השתמש" בהליך על מנת "לקנות לעצמו שקט", מאידך, נושפת בעורפו של הנישום האפשרות כי ההליך לא יתקבל ויש כי כל המידע שמסר ישמש כנגדו. הנוהל מושתת על אמון ברשות ונעוץ בעובדה כי מדובר בעובדי מדינה מסורים שאין בידם אינטרס לפגיעה בנישומים, נהפוך הוא, האינטרס הוא לעודד הליך זה על מנת להחזיר את כספי המס לאוצר המדינה. לדעת מביני עניין בעולם המס הישראלי הכוח שנמצא בידי הרשות הוא גדול במידה בלתי סבירה ולכן יש למצוא דרך חקיקתית לביקורת שלטונית, שתהא מעוגנת בחקיקה וכך גורלו של הנישום לא יהיה נתון בידי הרשות ללא עוררין.

השלכות בדבר דחיית הליך גילוי מרצון

השלכות בדבר דחיית הליך גילוי מרצון למס הכנסה

רשות המסים יכולה לטעון שלמרות שפנה הנישום להליך גילוי מרצון הוא אינו עומד באחד מ 5 התנאים לקיום ההליך ולפיכך למרות שביצע את הליך הגילוי לא יזכה לחסינות מפני העמדה לדין. לדוגמא מתנהלת חקירה סמויה מכאן שאין לנישום מושג על כך והוא פונה להליך גילוי מרצון ומנדב מידע שבסופו יפליל אותו.


המקרה בא לידי ביטוי בפסק דין:

בג"ץ 7393/07 דור- אלון תפעול תחנת דלק בע"מ נ' רשות המסים בישראל ואח' העותרת חברת דור אלון טענה בעתירתה כי מי שכהן כמנכ"ל באותה עת בחברה ביצע ללא הרשאתה רישומים בלתי תקינים בספריה אשר גרמו לתשלומי מע"מ בסכומים מופחתים בצורה קרדינאלית מסכומי המס שאותם הייתה צריכה לשלם (עשרות מיליוני ₪ ) ולכן חברת דור אלון פנתה מיוזמתה לנוהל הליך גילוי מרצון לרשות המסים.

אולם רשות המסים סירבה להחיל את נוהל הליך גילוי מרצון וזאת משום שלטענתם התנהלה חקירה סמויה רחבת היקף ממה שנחשף ולכן לטענתם אין לתת לעותרת חסינות מפני הליכים פליליים.

לטענת רשות המסים המידע שנתקבל מהעותרת חברת דור אלון היה חלקי והנתונים אותם חשפה רשות המסים היו נכבדים ובוצעו טרם פנייתה של חברת דור אלון.

בית המשפט העליון קבע כי מדובר במחלוקות עובדתיות רבות ולכן הפורום הנאות לליבון טענות העותרת אינו בבית הדין הגבוה לצדק אלא בערכאות נמוכות יותר ולכן הוחלט מטעם זה לדחות את העתירה. בסופו של דבר גם משיקולים פרקטיים של קיצור ההליכים וסיום הפרשה החברה העדיפה לשלם כופר בסך 4 מיליון ₪ , לסיים את ההליך ולא להידיין בבית המשפט.

כאשר בקשת גילוי מרצון נדחית לכאורה קיימת לנישום זכותו בסיסית לדעת מהו המנגנון ומהן הסיבות אשר הביאו את מערכת המס לסרב לבקשתו להליך הגילוי מרצון. זכותו האלמנטארית של הנישום לקבל הנמקה בסיסית מהרשות השלטונית מדוע לאחר שחשף עצמו בפני הרשויות, סיכן עצמו בפני הפללה עצמית, ובסופו של דבר- סורבה בקשתו.

יחד עם זאת בידי הרשות הכוח לשלול מהנישום את זכות ההנמקה, כלומר הרשות שוללת מהנישום את הזכות לדעת מדוע לא קיבלה את בקשתו להליך הגילוי מרצון. המנגנון הנ"ל שולל מהנישום זכות יסוד ומעמיד אותו בשנית בחוסר וודאות מוחלטת, ששוב מעלה את רף ה"הססנות" של נישומים רבים לגשת להליך מלכתחילה.

החסינות מפני הליך פלילי ניתנת למי שגילה מרצון ?

האם החסינות מפני הליך פלילי ניתנת למי שגילה מרצון, בכל מקרה?


לפי הנוהל, החסינות ניתנת בהתקיים מספר תנאים כדלקמן:

על הגילוי להיות כן, מלא ונאות, החסינות תחול רק לגבי המידע שמסר מי שגילה מרצון וסכום המס אותו שילם במסגרת ההליך, הסרת המחדל (תשלום חבות המס) תהא תוך פרק זמן קבוע מראש, לרבות תשלום הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות אזרחיים על ידי כל הגורמים הרלוונטיים לבקשה. החסינות כאמור, ככל שתינתן בהליך זה של גילוי מרצון הנה חסינות רק בתחום עבירות המס.

יודגש, כי היה ונמסר מידע שלא על פי ההליך המפורט לעיל ו/או הפונה לא עמד בתנאי ההליך ו/או הופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון- אזי לא תינתן לפונה חסינות מפני ההליך הפלילי. בנוסף, היה והופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון על ידי הנישום, בטלה ההסכמה לחסינות והרשות תוכל להשתמש בנתונים שמסר הנישום כראיה באישום פלילי כנגדו. במקרים רבים לא ידוע לנישום האם מתבצעת חקירה סמויה בעניינו או האם לרשות אחרת פרט לרשות המסים יש מידע על ביצוע העבירה או האם מישהו אחר חשף כבר את המידע. זהו מצב מסוכן שיכול להעמיד את הנישום מול שוקת שבורה - בנוסף לכך שלא יזכה בחסינות הינו מנדב מידע ועוזר לרשות המסים להגיש כתב אישום כנגדו.

דרך הפנייה לרשות המס בנוהל גילוי מרצון למס הכנסה

דרך הפנייה לרשות המס


על הנישום, בעל תפקיד בתאגיד, מיופה כוח או כל אדם אחר המגיש בקשה לגילוי מרצון, לפנות לסמנכ"ל בכיר לחקירות של הרשות למסים, ולפרט את שמות המבקשים ותוכן הגילוי מרצון, לרבות אומדן לגבי אובדן המס. במידה והוגשה בקשה לגילוי מרצון לגורם אחר ברשות המסים, יעביר זה האחרון את הפניה לסמנכ"ל בכיר לחקירות. הבקשה תיבדק, בהתאם לתנאי הגילוי מרצון כמפורט לעיל, והסמנכ"ל הבכיר לחקירות ישיב לפונה, אם יש מניעה לאשר את הגילוי מרצון.

באם אושרה הפניה, לא יינקטו סנקציות פליליות כנגד המבקשים, והם יופנו לגורם האזרחי (פקיד השומה, ממונה תחנת מע"מ, מנהל מיסוי מקרקעין, גובה מכס וכדומה), כדי לפרט את המידע בצירוף המסמכים הרלוונטיים על מנת לתקן את הדו"ח ולשלם את המס הנובע בעקבות הגילוי מרצון.

יובהר, כי במקרה בו לא אושרה הבקשה על ידי הסמנכ"ל לחקירות לא תעשה רשות המסים שימוש במידע שבבקשה לגילוי מרצון בהליך פלילי. יחד עם זאת, אין מניעה להשתמש במידע בהליך האזרחי. לפיכך, יש וראוי כי הפניה הראשונית לרשויות המס, על אף האמור לעיל, תהא אנונימית או שגילוי העובדות יתבצע בהדרגה, וכי רק לאחר שיובטח החיסיון, בהתאם למילוי דרישות הרשות, יזדהה מגלה העניין ויתגלו כל העובדות הרלוונטיות לבירור חבות המס האמיתית.

התנאים היסודיים להליך גילוי מרצון למס הכנסה

התנאים היסודיים להליך גילוי מרצון


1. הגילוי מרצון, מקורו בפניה כנה, ולא נעשה בעקבות חקירה או בדיקה המתבצעת ע"י רשות המסים ו/או רשות שלטונית אחרת כגון: משטרת ישראל, רשות נ"ע, הרשות להלבנת הון, הרשות להגבלים עסקיים, מבקר המדינה, הכנ"ר או בית משפט, וכדומה.

2. אין מידע קודם בידי רשות המסים או בידי רשות שלטונית אחרת הקשור לגילוי מרצון, לרבות חקירה ומידע בתיקי חברות קשורות או שותף.

3. במשרדי הרשות למסים, לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי של התיקים הקשורים לנישומים ו/או לתאגידים ו/או לשותפים שיש להם נגיעה לגילוי מרצון.

4. פורסם מידע באמצעי התקשורת, יחשב כאילו המידע מצוי בידי רשות המסים.

5. המידע לא נכלל בכתב תביעה, כתב הגנה, כתב אישום בהליך אזרחי או הליך פלילי בבית משפט או בבית דין בישראל.

גורמים עיקריים לגילוי מרצון למס הכנסה

בדרך כלל, עובר לביצוע העבירה, מסתמך הנישום על ההנחה כי עבירתו לא תתגלה וכי העניין לא ייחקר. אולם, לאחר ביצוע המעשה, עשויות התפתחויות שונות להשפיע על משלם המס לשנות את עמדתו וליזום גילוי מרצון של העבירה.


שיקולים מוסריים: לעיתים מתעוררות אצל הנישום עובר העבירה נקיפות מצפון או תחושות של "קושי לחיות עם העבירה".

שיקולים תועלתניים: הכוונה להביא לסיום הפרשה בלא שיינקטו סנקציות חמורות כלפי מבצע העבירה. שיקול זה יכול לנבוע ממספר סיבות:

1. הנישום חושש כי קיימת הסתברות גבוה כי הרשות עלולה ממילא במוקדם או במאוחר לחקור בעניינו.

2. הגשת הצהרת הון, בה גידול הון שאינו ניתן להסבר ללא דיווח מלא על שהוחסר.

3. מחלוקת עסקית או אישית בין מבצע העבירה לבין מעורבים אחרים בביצועה או צדדים שלישיים המודעים לביצועה, והטומנת בחובה סכנה של הלשנה או גילוי. לעיתים מנהל הנישום משפטים או אלה מתנהלים נגדו בנושאים שונים לחלוטין כגון סכסוכים עסקיים, יחסי עבודה מעורערים ואלה יוצרים סיכוני הלשנה שהנישום אינו מעוניין לעמוד בהם.

4. סכנה של גילוי אצל בעל מקצוע מורשה, הצפוי במקרה כזה גם להליך משמעתי ואפילו לשלילת רישיון כאשר יש בעבירה משום קלון.

5. חשש הנישום מהשלכות שבפרסום בעיתונים ורצה למנוע זאת.

6. קורה והרשות מנהלת חקירה בעניינים דומים נגד גופים אחרים הקשורים לאותו נשוא חקירה אך טרם הגיעו לאותו נישום ספציפי המעוניין להקדים תרופה למכה.

התפתחות נוהל גילוי מרצון למס הכנסה לאורך השנים

נוהל זה מתבסס על ניסיון העבר העשיר של רשות המסים בהליך אשר שוקף עוד בשנת 1990 בדו"ח מנהל הכנסות המדינה בנושא חנינות מס : "גם כיום מנהל המס בשיראל מכבד דו"חות מתקנים של נישומים המוגשים תוך גילוי מרצון. במקרים אלה, נגבה מלוא המס המגיע, כאשר הענישה המופחתת מתבטאת בכך שלא נוקטים בסנקציות הפליליות כלפיהם, להבדיל מנישומים שאינם מגלים מרצון ונתפסים, הנושאים במחיר הענישה המלאה".

נראה כי בשלב הזה מנהל הכנסות המדינה דאז, לא התייחס באופן מפורש להליך "הגילוי מרצון", אלא באופן כללי. נראה כי בדו"ח הנ"ל מדובר במעין אישור עקרוני לפרקטיקה של ההליך.

במרץ, 1993, פרסמה רשות המסים נוהל מפורט בעניין יחס הגומלין בין הליכי השומה האזרחית לבין ההלכים הפליליים. הנוהל היה מקיף ועקרוני אך לא התייחס כלל ל"נוהל גילוי מרצון".

בפברואר, 2001, פרסמה רשות המסים הוראת ביצוע כאשר מדובר בהליך הפונה לאוכלוסייה ספציפית והיה מעין "מבצע" מוגבל בזמן עד סוף מרץ באותה שנה.

יש להבהיר כי הליך זה, על אף משמעות החסינות מפני הליך פלילי ולמרות הפרקטיקה הנוהגת זה שנים, אינו מעוגן בחקיקה עד ליום זה וכי ביום 10.4.2005 פרסמה הרשות לראשונה הוראה מנהלית בנושא זה- היא "נוהל גילוי מרצון". יש להדגיש כי רשות המסים החילה את הנוהל באופן בו אלה שעברו את העברות "יזכו" לחסינות מלאה מפני הליך פלילי בגין עבירות על חוקי המס השונים. בנוסף, ההליך אינו פונה לנישומים מסוימים.

במסגרת נוהל זה יטופלו רק עבירות השמטת הכנסות או נכסים, ניהול ספרים כוזבים, התחמקות ממס מעסקים ועסקאות בארץ ובחו"ל ועבירות בקשר ליבוא ויצוא. ההליך אינו נוגע לעבירות בסיסיות כגון אי הגשת דו"חות ואי העברת ניכויים.

המבקשים לנקוט בהליך יגישו הצהרת אמת ותיקון הדיווח וישלמו המס המגיע.

חשיבות ההליך מבחינת רשויות המס היא שהוא עולה בקנה מידה אחד עם אינטרס הרשות לגבות מס אמת כאשר יש להניח שאילולא ההליך לא היה נגבה המס ולרשויות לא היה המידע בדבר ביצוע העבירה.